L’AGEE, con Risoluzione n.79 E del 21 febbraio 2021 risponde al seguente quesito: come si recuperano i maggiori versamenti effettuati a titolo di Iva in regime di scissione dei pagamenti (split payment) ai sensi dell’art. 17-ter del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, in assenza di emissione di nota di variazione in diminuzione di cui all’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972?
La L. n. 190/2014 (Legge di stabilità 2015), all’art. 1, co. 629, lettera b), ha modificato il D.P.R. n. 633/1972, introducendo l’art. 17-ter, recante il meccanismo della scissione dei pagamenti (c.d. split payment).
In particolare, l’art. 17-ter, al co. 1, come modificato dall’art. 1, co. 1, lettera a) del D.L. n. n. 50/2017 – convertito, con modificazioni, dalla L. n. 96/2017 – prevede che «Per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di amministrazioni pubbliche, come definite dall’articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, e successive modificazioni e integrazioni, per le quali i cessionari o committenti non sono debitori d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia d’imposta sul valore aggiunto, l’imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze”.
Al riguardo, sono stati forniti chiarimenti con le circolari n. 1/E del 9 febbraio 2015, n. 15/E del 13 aprile 2015 e n. 27/E del 7 novembre 2017.
In particolare, nelle citate circolari è stato chiarito che, nell’ipotesi in cui il fornitore, ricorrendo i presupposti di cui all’art. 26 del D.P.R. n. 633/972, emetta una nota di variazione in diminuzione, se la stessa si riferisce ad una fattura originaria emessa in regime di split payment, la stessa dovrà essere numerata, indicare l’ammontare della variazione e della relativa imposta e fare esplicito riferimento alla fattura originaria.
Premesso ciò, nel caso di specie, la Provincia istante (Committente) effettua i versamenti Iva in regime di scissione dei pagamenti (c.d. split payment) all’Erario e, in caso di emissione da parte delle imprese di note di variazione, recupera l’Iva pagata in misura eccessiva a scomputo dei successivi versamenti.
Nell’ambito di un contratto pubblico con soglie di rilevanza comunitaria, la Provincia provvedeva a richiedere agli appaltatori, a titolo di garanzia fideiussoria ex art. 35, co. 18 D.Lgs. n. 50/2016 *, l’importo dell’Iva in aggiunta all’importo relativo al valore dell’anticipazione, pur non avendo versato la stessa all’appaltatore, bensì all’Erario.
Nel caso specifico, osserva l’istante, il regime dello split payment genera una sorta di distorsione: il debitore dell’imposta rimane il soggetto che ha emesso la fattura, mentre chi ha materialmente versato l’imposta all’Erario è il committente. In altri termini, il committente che richiede il rimborso all’Erario dell’Iva esposta in una fattura ricevuta in regime di split payment potrebbe vedersi respinta l’istanza per difetto di legittimazione.
Ed invero, se in linea di principio generale, è consentito richiedere all’Erario il rimborso dell’imposta, nel caso di specie sussistono criticità in ordine al soggetto legittimato ad inoltrare la richiesta, nonché alla possibilità di recuperi automatici da parte dell’istante pur in assenza di ricevimento di nota di credito da parte dell’appaltatore, in quanto il soggetto legittimato a richiedere il rimborso è il “debitore dell’imposta” in qualità di cedente o prestatore (tranne nei casi di reverse charge).
In assenza di emissione di nota di accredito da parte dell’appaltatore, è possibile per la Provincia recuperare l’Iva versata in sede di pagamento della fattura di anticipazione mediante scomputo dei successivi versamenti Iva da effettuare nell’ambito del meccanismo della scissione dei pagamenti e, in subordine, mediante richiesta di rimborso all’Erario?
La Pubblica Amministrazione committente o cessionaria:
– nel caso di acquisto effettuato in ambito commerciale, in considerazione delle modalità seguite per la registrazione dell’originaria fattura, dovrà provvedere alla registrazione della nota di variazione nel registro “IVA vendite” di cui agli artt. 23 e 24 D.P.R. n. 633/1972, fermo restando la contestuale registrazione nel registro “IVA acquisti” di cui all’art. 25 del medesimo decreto, al fine di stornare la parte di imposta precedentemente computata nel debito e rettificare l’imposta detraibile;
– nel caso in cui l’acquisto sia stato destinato alla sfera istituzionale non commerciale, in relazione alla parte d’imposta versata in eccesso, rispetto all’IVA indicata nell’originaria fattura, potrà computare tale maggior versamento a scomputo dei successivi versamenti IVA da effettuare nell’ambito del meccanismo della scissione dei pagamenti.
Pertanto, si ritiene che, nel caso di specie, in assenza di emissione da parte del fornitore di una nota di variazione in diminuzione di cui all’art. 26 del D.P.R. n. 633 del1972, non sia possibile per la Provincia istante computare maggiori versamenti effettuati a titolo di Iva a scomputo dei successivi versamenti Iva da effettuare nell’ambito del meccanismo della scissione dei pagamenti.
In tale ipotesi, si può ritenere che la Provincia istante possa presentare all’Amministrazione Finanziaria un’istanza di rimborso ai sensi dell’art. 21, co. 2, del D.Lgs. n. 546/1992, provando che:
– l’Iva versata dall’istante a fronte della fattura di anticipazione ricevuta e richiesta a rimborso non sia effettivamente più dovuta e che sussiste una fattispecie di pagamento indebito oggettivo o di arricchimento senza causa da parte dell’Amministrazione finanziaria in relazione all’Iva versata;
– l’appaltatore non può più emettere nota di variazione ai sensi dell’articolo 26 del medesimo D.P.R. n. 633.
Tale soluzione deriva dal particolare meccanismo dello split payment, secondo il quale le Pubbliche Amministrazioni committenti-cessionarie, ancorché non rivestano la qualifica di debitori di imposta, tuttavia, sono i soggetti che devono materialmente versare all’Erario l’Iva addebitata loro dai fornitori.
Riferimenti normativi *
L’art.35, co. 18 D.lgs. n. 50/2016 prevede che “sul valore del contratto di appalto viene calcolato l’importo dell’anticipazione del prezzo pari al 20 per cento da corrispondere all’appaltatore entro quindici giorni dall’effettivo inizio della prestazione. L’erogazione dell’anticipazione è subordinata alla costituzione di garanzia fideiussoria bancaria o assicurativa di importo pari all’anticipazione maggiorato del tasso di interesse legale applicato al periodo necessario al recupero dell’anticipazione stessa secondo il cronoprogramma della prestazione. (…) L’importo della garanzia viene gradualmente ed automaticamente ridotto nel corso della prestazione, in rapporto al progressivo recupero dell’anticipazione da parte delle stazioni appaltanti. Il beneficiario decade dall’anticipazione, con obbligo di restituzione, se l’esecuzione della prestazione non procede, per ritardi a lui imputabili, secondo i tempi contrattuali. Sulle somme restituite sono dovuti gli interessi legali con decorrenza dalla data di erogazione della anticipazione”.